Costituzione di società offshore - Guida pratica alla pianificazione fiscale

Niente favor rei per le violazioni multiple
La condotta illecita reiterata è punita con la legge in vigore al momento dell'infrazione "decisiva"

Se una condotta illecita viene assoggettata a sanzione solo quando la stessa venga reiterata nel tempo, l'illecito si realizza quando viene commessa l'ultima infrazione; di conseguenza si deve applicare la sanzione prevista dalla legge vigente in tale momento, ancorché più grave.
Così si è espressa la Corte di cassazione che, nella pronuncia 16840 dello scorso 20 giugno, ha esaminato una questione relativa alla sanzione accessoria disciplinata dall'articolo 12, comma 2, del Dlgs 471/1997. Tale norma, nel testo attualmente vigente, prevede la sospensione della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività, ovvero dell'esercizio dell'attività medesima, a seguito della contestazione - nell'arco temporale di un quinquennio - di quattro distinte violazioni, compiute in giorni diversi, dell'obbligo di emettere la ricevuta o lo scontrino fiscale.

La sentenza offre lo spunto per ricordare le modifiche normative che, negli ultimi anni, hanno riguardato il citato articolo 12, novellato, da ultimo, dalla legge 244/2007 (che, con effetto dal 1° gennaio 2008, ha portato da tre a quattro il numero delle violazioni da contestare).

L'articolo 12 del Dlgs 471/1997
L'intervento legislativo più rilevante è rappresentato dal decreto legge 262/2006 che, a far data dal 29 novembre 2006, ha riscritto l'articolo 12 del Dlgs 471/1997.
Con il collegato alla Finanziaria 2007 viene prevista la sospensione della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività, ovvero dell'esercizio dell'attività medesima, per un periodo da tre giorni a un mese, qualora siano state contestate, ai sensi dell'articolo 16 del Dlgs 472/1997, nel corso di un quinquennio, tre (come detto, dal 1° gennaio 2008 sono quattro e da compiersi in giorni diversi) distinte violazioni dell'obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale, anche senza irrogazione di sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del Dlgs 472/1997.
E' poi stabilito che, in deroga all'articolo 19, comma 7, del Dlgs 472/1997, il provvedimento di sospensione è immediatamente esecutivo. Inoltre, se l'importo totale dei corrispettivi oggetto di contestazione eccede la somma di 50mila euro, la sospensione è disposta per un periodo da un mese a sei mesi.

In sede di conversione del decreto legge sono stati, per di più, inseriti nell'articolo 12 i commi 2-bis, 2-ter, e 2-quater, che disciplinano in modo compiuto alcuni aspetti della violazione per i quali erano sorti alcuni dubbi interpretativi.
In particolare, il comma 2-bis prevede che la sospensione dell'attività è disposta dalla direzione regionale dell'agenzia delle Entrate competente per territorio in relazione al domicilio fiscale del contribuente. Gli atti di sospensione devono essere notificati, a pena di decadenza, entro sei mesi da quando è stata contestata la quarta(1) violazione.
Per quanto riguarda, invece, il contenuto del comma 2-ter, viene previsto che l'esecuzione e la verifica dell'effettivo adempimento delle sospensioni di cui al comma 2 è effettuata dall'agenzia delle Entrate, ovvero dalla Guardia di finanza, ai sensi dell'articolo 63 del Dpr 633/1972, che disciplina il rapporto di collaborazione tra le Fiamme gialle e l'agenzia delle Entrate.
Il successivo comma 2-quater, poi, nel disciplinare le modalità di esecuzione della sanzione, statuisce che la stessa si realizza attraverso l'apposizione del sigillo dell'organo procedente e con le sottoscrizioni del personale incaricato.

Infine, il comma 8-ter dell'articolo 1, Dl 262/2006, detta la normativa transitoria al fine di disciplinare la fase di transizione dalla previgente all'attuale disciplina prevista dall'articolo 12 del Dlgs 471/1997. In particolare, in base a tale disposizione, le nuove previsioni si applicano alle violazioni constatate a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto (cioè dal 29 novembre 2006). Per le violazioni già constatate alla medesima data si applicano le disposizioni previgenti.

La sentenza della Cassazione
La vicende trae origine dall'impugnazione di un provvedimento (notificato nel 2003) con il quale un ufficio finanziario aveva disposto la sospensione per venti giorni della licenza di esercizio dell'attività di ristorazione di una società, a seguito della violazione della normativa sul rilascio dello scontrino e della ricevuta fiscale.
La società ricorrente eccepiva l'insussistenza giuridica del presupposto (tre violazioni nell'arco di un quinquennio) in quanto, delle quattro violazioni accertate nei suoi confronti, due erano state commesse in epoca anteriore all'entrata in vigore (1/4/1998) della norma sanzionatoria di cui all'articolo 12 del Dlgs 471/1997, non applicabile retroattivamente.

Il giudice di primo grado accoglieva le doglianze della società ricorrente, mentre la Commissione tributaria regionale, a seguito dell'appello interposto dall'ufficio, riformava la sentenza della Ctp ritenendo tuttavia applicabile, nel caso esaminato, la sanzione accessoria della sospensione della licenza nella misura più favorevole prevista dall'articolo 8 della legge 249/1976 (norma in vigore fino al 31/3/1998).

La società quindi proponeva ricorso in Cassazione sulla base delle argomentazioni già addotte in primo grado che, per i giudici di piazza Cavour, tuttavia, non sono state giudicate meritevoli di accoglimento.
La ricorrente censurava la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli articoli 8, comma 8, della legge 249/1976, e 3, comma 3, del Dlgs 472/1997 - contenente il principio del favor rei in virtù del quale tra due leggi che disciplinano una determinata fattispecie sanzionatoria si deve applicare quella più favorevole al reo anche se successiva, in ordine di tempo, a quella in vigore al momento in cui viene posta in essere la condotta sanzionabile - sostenendo che, delle tre violazioni infraquinquennali alle norme sull'emissione di scontrini o ricevute fiscali, necessario presupposto per l'applicazione della sanzione amministrativa accessoria della sospensione della licenza di esercizio, due erano state accertate prima dell'entrata in vigore dell'articolo 12, comma 2, del Dlgs 471/1997.

Cosicché, argomentava la società, né poteva applicarsi quest'ultima norma, per effetto del principio di legalità stabilito dall'articolo 3, comma 1, del Dlgs 472/1997 (per cui nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione per cui la sanzione stessa è prevista), né risultava applicabile l'articolo 8 della legge 249/1976, giacché, al momento dell'intervenuta abrogazione di quest'ultimo, solo due violazioni erano state accertate e dunque difettava il presupposto giuridico.
Né, infine, era giuridicamente corretta la soluzione adottata dai giudici di appello secondo cui la sanzione doveva essere determinata ai sensi della citata norma della legge 249/1976, più favorevole al contribuente, dal momento che il ricordato principio del favor rei si applica al rapporto tra legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e leggi posteriori, ipotesi questa non ricorrente nel caso di specie, caratterizzato dal fatto che la legge precedente non era più in vigore allorché fu realizzato, con l'accertamento della terza violazione, il presupposto della sanzione.

La Cassazione, come detto, ha ritenuto le censure infondate, rigettando il ricorso ed enunciando un principio di diritto ampiamente condivisibile.
L'articolo 12, comma 2, del Dlgs 471/1997, fa dipendere l'irrogazione della sanzione accessoria dal definitivo accertamento di tre distinte violazioni "compiute in giorni diversi nel corso di un quinquennio", senza disporre che il quinquennio stesso sia iniziato nell'arco della sua vigenza temporale.
Pertanto, ha proseguito la Corte, solo la commissione della terza infrazione determina il momento consumativo dell'illecito, ovvero il verificarsi del presupposto per l'applicazione della sanzione; ne consegue che la norma applicabile è quella in vigore al momento della terza violazione e che il quinquennio di osservazione, in mancanza di altre specificazioni, può essere iniziato anche prima della vigenza di detta norma senza che questa acquisti per tal motivo valenza retroattiva.

E ancora, hanno continuato i giudici, "la nuova norma sanzionatoria definisce un presupposto identico (tre distinte violazioni commesse in giorni diversi, nel corso di un quinquennio) a quello recato dalla legge precedentemente in vigore; distinguendosi da questa, oltre che in alcuni dettagli non significativi, per la maggior gravità edittale della stessa tipologia di sanzione (da quindici giorni a due mesi di sospensione, anziché da un minimo di tre giorni ad un massimo di un mese). Cosicché può fondatamente parlarsi di continuità fra norme sanzionatorie succedutesi nel tempo (Cass. n. 23705/2004), tale da escludere, con riferimento all'applicazione di sanzione in base alla legge successiva, la violazione del principio di legalità, inteso come divieto d'irrogare sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione (D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 1)".

Infine, la Cassazione - pur affermando l'applicabilità teorica al caso in esame della disposizione contenuta nell'articolo 12, comma 2, del Dlgs 471/1997 - ha concluso per la sua inapplicabilità pratica "...giacché, in mancanza di ricorso incidentale, risulta intangibile il dictum della commissione regionale che ritiene regolato il caso di specie, in base al principio del favor rei, da una norma anteriore meno drastica, in vigore al tempo in cui furono accertate le prime due violazioni".