Costituzione di società offshore - Guida pratica alla pianificazione fiscale

Imponibile cfc, rettifiche di consolidamento ininfluenti
Nella determinazione del reddito da assoggettare a tassazione separata
è rilevante la detenzione di partecipazione in società offshore

A una società, che aderisce in qualità di controllante al regime del consolidato fiscale e detiene indirettamente partecipazioni di collegamento nelle società controllate residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, si applica, ai sensi dell'articolo 168 del Tuir, il regime d'imposizione per trasparenza dei redditi delle società controllate.
La disciplina di riferimento, recata dall'articolo 3, comma 1, del decreto ministeriale 268/2006 prevede che le componenti positive di reddito delle collegate siano assoggettate a tassazione separata con l'aliquota media di tassazione del netto imponibile non inferiore al 27 per cento.
In merito alla determinazione dell'aliquota minima di tassazione del reddito della collegata estera, la circolare 34/2006 chiarisce che "... in seguito alla soppressione della DIT e fatta salva l'applicazione di norme speciali che prevedano un'aliquota ridotta, la predetta aliquota è normalmente pari al 33 per cento".
Pertanto, nel caso in cui la società residente non beneficia di alcun reddito da assoggettare ad aliquota agevolata (RN6 pari a zero, RN7 maggiore di zero) o consegue una perdita di esercizio (RN6 e RN7 pari a zero), il reddito della collegata estera imputato per trasparenza al soggetto residente va assoggettato a tassazione separata con aliquota del 33 per cento.
Ai fini della determinazione del reddito complessivo netto autonomamente riferibile alla società partecipante al consolidato, come chiarito con le risoluzioni 36/2007 e 160/2007, le rettifiche previste dall'articolo 122 del Tuir, pur formalmente effettuate dalla società consolidante, sono riferibili alle singole società facenti parte del consolidato. Il principio vale con riferimento a tutte le rettifiche di consolidamento previste dall'articolo 122 del Tuir, incluse le variazioni in diminuzione destinate a elidere la quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società consolidate.
L'applicazione di questo principio, tuttavia, trova un limite nella necessità di non interferire con la disciplina propria di altri regimi speciali eventualmente applicabili alle società aderenti al consolidato (che, come noto, non perdono la propria soggettività passiva d'imposta, in conseguenza dell'adesione al regime in parola).
La risoluzione 160/2007, al riguardo, afferma espressamente che "la concreta applicazione delle regole sulle rettifiche di consolidamento non può modificare la fiscalità delle singole partecipanti al consolidato".
Pertanto, le rettifiche di consolidamento - pur riferibili ai singoli soggetti aderenti al consolidato (ai fini, ad esempio, del calcolo della misura delle perdite pregresse dagli stessi utilizzabili in compensazione), non esplicano alcuna influenza ai fini della individuazione del reddito imponibile (individuale) rilevante nell'applicazione della disciplina cfc.
Sono questi i principi ribaditi dall'agenzia delle Entrate con la risoluzione n 43/e del 12 febbraio, in risposta a una istanza di interpello presentata da una società che detiene indirettamente partecipazioni di collegamento in società residenti in territori a fiscalità privilegiata e aderisce in qualità di controllante al consolidato fiscale nazionale.

L'istanza di interpello
La società ha chiesto chiarimenti in ordine all'individuazione dell'aliquota media di tassazione rilevante ai fini dell'articolo 168 del Tuir, nel caso in cui il reddito complessivo netto del soggetto residente sia determinato in base alla disciplina speciale dell'articolo 122 del Tuir.
In particolare, la società ritiene che, anche in caso di adesione al consolidato, l'aliquota media di tassazione possa essere determinata facendo riferimento al reddito imponibile della società e all'imposta (teorica) a questo relativa. La società fa anche presente che nel 2006 ha conseguito un utile di esercizio che risulterebbe azzerato a seguito della rettifica della quota imponibile dei dividendi di sua spettanza. Di conseguenza, il contribuente ritiene che l'aliquota media per la tassazione separata dei redditi attribuiti dalle proprie società estere collegate ai sensi dell'articolo 168 del Tuir debba essere determinata nella misura del 27 per cento.
La risposta dell'Agenzia
Nel modello di dichiarazione, i redditi assoggettati al regime cfc vanno esposti nel quadro RM, all'interno del quale deve essere indicata l'aliquota media di tassazione (che non può essere inferiore al 27 per cento) da applicare sul reddito complessivo netto. Tuttavia, nell'ipotesi - come quello oggetto dell'interpello - in cui la società italiana aderisca al consolidato fiscale nazionale, come si è detto, le rettifiche di consolidamento, pur riferibili ai singoli soggetti aderenti al consolidato, non esplicano alcuna influenza ai fini della individuazione del reddito imponibile (individuale) rilevante nell'applicazione della disciplina cfc, per cui, ai fini dell'individuazione dell'aliquota applicabile ai redditi da assoggettare a tassazione separata ai sensi dell'articolo 168 del Tuir, il reddito imponibile della società istante coinciderà con l'importo indicato nel rigo GN5 (reddito complessivo netto) del proprio modello Unico SC, non potendo a tal fine (in sede di applicazione della menzionata disciplina speciale anti-elusiva) essere rettificato dell'importo indicato nel rigo GN33 (rettifiche per dividendi). Di conseguenza, avendo conseguito un reddito di esercizio da assoggettare a tassazione ordinaria (GN5 maggiore di zero), la società istante dovrà tassare separatamente il reddito della collegata estera con un'aliquota pari al 33 per cento.